Die Besteuerung von Photovoltaikanlagen wurde mit dem Jahressteuergesetz 2022 vereinfacht. Eine neue Regelung in § 3 Nr. 72 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sieht eine Steuerbefreiung für kleinere Photovoltaikanlagen vor, die ab dem 1. Januar 2022 in Betrieb genommen werden. Diese Neuregelung soll die Nutzung erneuerbarer Energien fördern und gleichzeitig den Verwaltungsaufwand reduzieren. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat nun in einem Schreiben Stellung bezogen, um aufgetretene Zweifelsfragen zu klären und die Anwendung der Steuerbefreiung zu präzisieren.
Hintergrund: Vereinfachung der steuerlichen Behandlung
Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) spielen eine entscheidende Rolle bei der Erreichung der Klimaziele und der Sicherung der Energieversorgung. Um deren Verbreitung weiter zu fördern, hat der Gesetzgeber eine deutliche Vereinfachung der steuerlichen Behandlung beschlossen. Neben der Einkommensteuer wurde auch die Umsatzsteuer angepasst: Seit dem 1. Januar 2023 gilt für den Erwerb und die Montage von PV-Anlagen der sogenannte Nullsteuersatz.
Klärung von Zweifelsfragen durch das BMF
Trotz der vorteilhaften und vereinfachenden Natur der gesetzlichen Änderungen sind in der Praxis zahlreiche Fragen aufgetreten. Während es bereits ein BMF-Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung kleiner PV-Anlagen gibt, liegt nun auch ein umfassendes Schreiben zur Einkommensteuer vor. Dieses BMF-Schreiben adressiert Unklarheiten und Folgefragen bei der Anwendung und Umsetzung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG.
Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich der Steuerbefreiung
Die Steuerbefreiung richtet sich an natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften. Insbesondere bei Ehepaaren, die gemeinsam oder getrennt PV-Anlagen betreiben, hat das BMF Klarstellungen vorgenommen. Die Bemessung der Anlagengröße erfolgt anhand der Bruttoleistung in Kilowatt-Peak (kWp) gemäß dem Marktstammdatenregister. Steuerbefreit sind Anlagen auf, an oder in Gebäuden, einschließlich Nebengebäuden wie Garagen oder Carports, sowie dachintegrierte oder Fassadenanlagen. Freiflächenanlagen sind hingegen unabhängig von ihrer Größe nicht steuerbefreit.
Die maximal zulässige Leistung für die Steuerbefreiung variiert je nach Gebäudetyp:
- Einfamilienhaus (EFH): bis zu 30 kWp
- Zweifamilienhaus (ZFH)/Mehrfamilienhaus (MFH) zu Wohnzwecken: bis zu 15 kWp je Wohneinheit
- Gemischt genutzte Immobilien: bis zu 15 kWp je Wohn-/Gewerbeeinheit
- Gebäude ohne Wohnzwecke (z. B. Gewerbeimmobilie): bis zu 30 kWp
- Gewerbeimmobilie mit mehreren Einheiten: bis zu 15 kWp je Gewerbeeinheit
Das BMF hat zur Verdeutlichung zahlreiche Beispiele aufgeführt, die die Anwendung dieser Grenzen illustrieren. Dies umfasst Fälle von einzelnen Anlagen auf Wohnhäusern bis hin zu komplexeren Konstellationen mit mehreren Gebäuden und Nutzungseinheiten.
Umfang der Steuerbefreiung und Prüfung der Höchstgrenzen
Die Steuerbefreiung umfasst sämtliche Einnahmen und Entnahmen, unabhängig von der Verwendung des erzeugten Stroms. Dazu zählen Einspeisevergütungen, Entgelte für Stromlieferungen an Mieter oder für das Aufladen von Elektrofahrzeugen. Ebenso sind Zuschüsse und die vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer inbegriffen. Auch die entgeltliche oder unentgeltliche Nutzung des Stroms für betriebsfremde Zwecke, wie z. B. im häuslichen Arbeitszimmer, gilt als Entnahme und ist steuerbefreit. Einmalige Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der PV-Anlage sind ebenfalls steuerbefreit, sofern der Betrieb ausschließlich steuerfreie Erträge erzielt.
Die Prüfung der Höchstgrenzen erfolgt zweistufig: Zunächst wird die Objektbezogenheit geprüft, also die Einhaltung der Leistungsgrenzen pro Gebäude. Anschließend erfolgt eine subjektbezogene Prüfung, bei der die Gesamtleistung aller steuerbefreiten PV-Anlagen eines Steuerpflichtigen oder einer Mitunternehmerschaft die Grenze von 100 kWp nicht überschreiten darf. Überschreitet die Gesamtanlagengröße diesen Wert, entfällt die Steuerbefreiung für alle PV-Anlagen vollständig. Es ist erfreulich, dass keine Zusammenrechnung mit anteiligen PV-Anlagen aus einer Mitunternehmerschaft erfolgt.
Auswirkungen auf § 7g EStG und Betriebsausgabenabzug
Die Steuerbefreiung hat auch Auswirkungen auf die Möglichkeit, Investitionsabzugsbeträge (IAB) nach § 7g EStG in Anspruch zu nehmen. Sofern ein Betrieb ab 2022 ausschließlich steuerfreie Erträge aus PV-Anlagen erzielt, ist die Inanspruchnahme eines IAB nicht mehr möglich, da kein Gewinn mehr ermittelt werden kann. Ebenso sind rückwirkend geltend gemachte IAB gegebenenfalls rückgängig zu machen.
Mit der Steuerfreiheit der Erträge geht ein Abzugsverbot für damit in direktem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben einher (§ 3c Abs. 1 EStG). Dies betrifft sowohl laufende Ausgaben als auch die Abschreibung für die PV-Anlage.
Übergangsregelungen und wegfallende gewerbliche Infektion
Für PV-Anlagen, die vor dem 31. Dezember 2021 in Betrieb genommen wurden und bei denen die vereinfachte Regelung nach dem BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2021 angewendet wurde, wurde die Frist für einen sogenannten Liebhabereiantrag aus Billigkeitsgründen rückwirkend bis zum 31. Dezember 2023 verlängert. Dies ermöglicht auch jenen, die aufgrund des ursprünglichen Fristablaufs eine Ablehnung erhielten, einen erneuten Antrag zu stellen.
Eine weitere wichtige Regelung betrifft den Wegfall der gewerblichen Infektion für vermögensverwaltende Mitunternehmerschaften, die bisher aufgrund des Betriebs einer PV-Anlage als gewerblich infiziert galten. Diese gewerbliche Infektion fällt mit der Steuerfreiheit für die PV-Anlage weg. Um Vertrauensschutz zu gewähren, gibt es eine Übergangsregelung: Die Entnahme von Wirtschaftsgütern wird unterlassen, wenn die stillen Reserven bis zum 31. Dezember 2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt werden können. Dies erfordert dringendes Handeln.
Spezielle Regelungen für PV-Anlagen in anderem Betriebsvermögen
Für Betriebe, die neben der PV-Anlage auch einer anderen gewerblichen Tätigkeit nachgehen (z. B. ein Elektrogeschäft mit einer PV-Anlage auf dem Dach), gelten abweichende Regeln. Die Steuerfreiheit greift hier nur insoweit, als der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Der im Betrieb selbst verbrauchte Strom bleibt von der Steuerbegünstigung ausgenommen, wodurch der Betriebsausgabenabzug für die eigenbetriebliche Nutzung erhalten bleibt.
Die PV-Anlage verbleibt in diesem Fall Betriebsvermögen, was die Inanspruchnahme eines IAB und die Vermeidung einer Kürzung nach § 3c Abs. 1 EStG ermöglicht. Die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ist jedoch nicht steuerfrei. Bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher oder zwei selbstständige Betriebe vorliegen, wenn Strom in einem anderen Betrieb des Betreibers verbraucht wird, ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. Ein gewichtiges Indiz ist dabei, ob der mit der PV-Anlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % im anderen Betrieb verbraucht wird.
Zeitliche Anwendung und Antragsfristen
Die beschriebenen Regelungen gelten für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden. Für PV-Anlagen, die bis zum 31. Dezember 2021 in Betrieb genommen wurden, war bereits vor der gesetzlichen Steuerbefreiung auf Antrag die Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2021 nutzbar. Die Frist für die Geltendmachung dieser Regelung als Liebhaberei lief am 31. Dezember 2022 ab. Diese Frist wurde nun rückwirkend bis zum 31. Dezember 2023 verlängert, was Betroffenen ermöglicht, erneut einen Antrag zu stellen.
Diese umfassenden Regelungen und die Klarstellungen des BMF bieten eine wichtige Grundlage für die steuerliche Behandlung kleinerer Photovoltaikanlagen und fördern somit die Energiewende in Deutschland.