Die Energiewende ist in vollem Gange und Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) spielen dabei eine entscheidende Rolle. Um die Nutzung von Solarenergie weiter zu fördern und die damit verbundenen steuerlichen Hürden zu senken, hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2022 eine wichtige Neuerung eingeführt: die Steuerbefreiung für kleinere Photovoltaikanlagen. Diese Neuregelung, die seit dem 1. Januar 2022 gilt, hat zahlreiche Fragen in der Praxis aufgeworfen. Nun hat die Finanzverwaltung in einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) Klarheit geschaffen und nimmt Stellung zu den aufgetretenen Zweifelsfragen.
Hintergrund der Neuregelungen
Photovoltaikanlagen sind ein essenzieller Baustein zur Erreichung der Klimaziele und zur Sicherung der Energieversorgung. Um deren Installation und Betrieb so einfach und zugänglich wie möglich zu gestalten, wurde die Besteuerung deutlich vereinfacht. Im Bereich der Einkommensteuer wurde mit § 3 Nr. 72 Einkommensteuergesetz (EStG) eine Steuerbefreiung für typische PV-Anlagen eingeführt. Dies bedeutet, dass kleinere PV-Anlagen ab dem 1. Januar 2022 keine einkommensteuerliche Relevanz mehr haben. Ergänzend wurde auch die Umsatzsteuer vereinfacht: Für den Erwerb und die Montage von PV-Anlagen gilt seit dem 1. Januar 2023 der sogenannte Nullsteuersatz. Detaillierte Informationen zu diesen Neuregelungen finden Sie in unserem Artikel Steuerliche Entlastung für Photovoltaikanlagen ab 2022 und 2023.
Detailfragen zur steuerlichen Behandlung von PV-Anlagen
Obwohl die gesetzlichen Änderungen auf den ersten Blick vorteilhaft und vereinfachend erscheinen, sind in der Praxis viele Fragen aufgetaucht. Während es bereits ein BMF-Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung kleiner PV-Anlagen gibt, liegt nun auch ein Schreiben zur Einkommensteuer vor, das Unklarheiten bei der Anwendung und Umsetzung der Steuerbefreiung beseitigt.
Das BMF-Schreiben zu § 3 Nr. 72 EStG
Das BMF und die obersten Finanzbehörden der Länder geben der Finanzverwaltung verbindliche Regeln für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG vor.
Persönlicher Anwendungsbereich
Die Steuerbefreiung gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften. Insbesondere bei Eheleuten ergeben sich in der Praxis häufig Fragen. Wenn beispielsweise beide Ehepartner jeweils eine eigene PV-Anlage mit 12 kWp betreiben, sind beide Anlagen steuerbefreit. Betreiben sie gemeinsam eine PV-Anlage mit 24 kWp auf ihrem Einfamilienhaus, bilden sie eine Mitunternehmerschaft, und auch diese Anlage ist steuerbefreit.
Redaktioneller Tipp: Die Neuregelungen werfen viele Fragen auf. Antworten und praxisnahe Lösungsansätze werden im Online-Seminar “Besteuerung von Photovoltaikanlagen: Alles auf Neustart!” am 15. September 2023 behandelt.
Sachlicher Anwendungsbereich: Leistung und Arten
Für die Beurteilung der Größe einer PV-Anlage ist die Bruttoleistung in Kilowatt (Peak) – kurz: kWp – gemäß dem Marktstammdatenregister maßgeblich. Steuerbefreit sind PV-Anlagen auf, an oder in einem Gebäude, einschließlich Anlagen auf Nebengebäuden wie Gartenhäusern, Garagen oder Carports sowie dachintegrierte oder Fassadenanlagen. Es ist unerheblich, ob der Betreiber der PV-Anlage auch Eigentümer des Gebäudes ist. PV-Anlagen auf Freiflächen sind jedoch unabhängig von ihrer Größe nicht steuerbefreit.
Sachlicher Anwendungsbereich: Kleinere Anlagen
Die maximal zulässige Leistung für die Steuerbefreiung ist nicht einheitlich festgelegt, sondern richtet sich nach der Art des Gebäudes:
- Einfamilienhaus (EFH): Bis zu 30 kWp
- Zweifamilienhaus (ZFH)/Mehrfamilienhaus (MFH) zu Wohnzwecken: Bis zu 15 kWp je Wohneinheit
- Gemischt genutzte Immobilie: Bis zu 15 kWp je Wohn-/Gewerbeeinheit
- Gebäude ohne Wohnzwecke (z. B. Gewerbeimmobilie, Garagengrundstück): Bis zu 30 kWp
- Gewerbeimmobilie mit mehreren Einheiten: Bis zu 15 kWp je Gewerbeeinheit
Bei der Ermittlung der Anzahl der Wohn- bzw. Gewerbeeinheiten ist auf die selbstständige und unabhängige Nutzbarkeit abzustellen. Das BMF hat hierzu Beispiele zur Verdeutlichung geliefert:
Steuerfrei sind beispielsweise:
- Drei PV-Anlagen auf drei Einfamilienhäusern mit jeweils 25 kWp.
- Eine Anlage mit 40 kWp auf einem Grundstück mit Ladengeschäft und zwei Wohnungen sowie eine Anlage mit 20 kWp auf einer Gewerbeimmobilie.
- Eine Anlage mit 25 kWp auf einem Zweifamilienhaus und eine Anlage mit 45 kWp auf einer Gewerbeimmobilie mit drei Gewerbeeinheiten.
- Zwei Anlagen auf dem gemeinsamen Einfamilienhaus von Eheleuten mit jeweils 16 kWp.
Nicht steuerfrei sind hingegen:
- Eine Anlage auf einem Einfamilienhaus mit 34 kWp.
- Zwei Anlagen auf einem Haus mit zwei Wohneinheiten und dazugehöriger Garage mit jeweils 15,1 kWp.
- Eine Anlage auf dem Dach eines Mehrfamilienhauses mit 50 kWp, während eine Anlage auf den Garagen 10 kWp hat (die größere Anlage ist steuerpflichtig).
Sachlicher Anwendungsbereich: Umfang der Steuerbefreiung
Steuerbefreit sind sämtliche Einnahmen und Entnahmen, unabhängig davon, wie der erzeugte Strom verwendet wird. Zu den Einnahmen zählen die Einspeisevergütung, Entgelte für Stromlieferungen an Mieter, für das Aufladen von Elektrofahrzeugen, Zuschüsse sowie die vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer. Als Entnahmen gelten die Nutzung des erzeugten Stroms für betriebsfremde Zwecke, wie die eigene Wohnnutzung oder die kostenlose Überlassung von Räumen. Auch die Nutzung in Räumen, die der Erzielung anderer Einkünfte dienen (z. B. häusliches Arbeitszimmer), stellt eine Entnahme dar. Ebenso gilt die Nutzung des Stroms zum Aufladen eines Elektro- oder Hybridfahrzeugs als Entnahme, es sei denn, das Fahrzeug gehört zum Betriebsvermögen des PV-Anlagenbetreibers.
Neben den laufenden Erträgen sind auch einmalige Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der PV-Anlage steuerbefreit, sofern der Betrieb ausschließlich steuerfreie Einnahmen und Entnahmen im Sinne des § 3 Nr. 72 EStG erzielt.
Sachlicher Anwendungsbereich: Prüfung der Höchstgrenzen
Die Prüfung der Höchstgrenzen erfolgt zweistufig:
- Objektbezogen: Es wird geprüft, ob die für die jeweilige Gebäudeart zulässige Größe pro Gebäude eingehalten wird.
- Subjektbezogen: Es wird geprüft, ob der jeweilige Steuerpflichtige bzw. die Mitunternehmerschaft insgesamt die 100 kWp-Grenze einhält. Hierfür werden die Leistungen aller steuerbefreiten PV-Anlagen des Steuerpflichtigen bzw. der Mitunternehmerschaft addiert, unabhängig davon, ob sie auf demselben oder verschiedenen Grundstücken stehen und ob sie technisch verbunden sind.
Beispiel 1: Eine Anlage mit 25 kWp auf einem EFH und eine Anlage mit 30 kWp auf einem ZFH sind steuerfrei. Eine zusätzliche Freiflächenanlage mit 50 kWp ist stets steuerpflichtig und wird bei der 100 kWp-Grenze nicht berücksichtigt.
Beispiel 2: Zusätzlich zur Konstellation aus Beispiel 1 wird eine weitere PV-Anlage mit 60 kWp auf einem MFH mit drei Wohneinheiten angeschafft. Da diese Anlage für sich allein nicht steuerfrei ist (mehr als 15 kWp je Wohneinheit), wird sie nicht in die Prüfung der 100 kWp-Grenze einbezogen. Die Anlagen auf dem EFH und ZFH bleiben somit steuerfrei.
Erfreulicherweise erfolgt keine Zusammenrechnung mit (anteiligen) PV-Anlagen aus einer Mitunternehmerschaft. Ein Betreiber mit eigenen Anlagen von 25 kWp und 30 kWp bleibt unter der 100 kWp-Grenze, auch wenn er mit 50 % an einer GbR beteiligt ist, die vier steuerfreie PV-Anlagen mit je 24 kWp betreibt.
Die 100 kWp-Grenze ist eine Freigrenze. Wird sie überschritten, entfällt die Steuerbefreiung für alle PV-Anlagen vollständig.
Unterjährige Änderungen
Sind die Voraussetzungen des § 3 Nr. 72 EStG unterjährig erstmalig oder letztmalig erfüllt, tritt die Steuerbefreiung nur zeitanteilig ein. Dies kann beispielsweise bei Änderungen der Anzahl der Einheiten im Gebäude, der Leistung der PV-Anlage oder beim Über- bzw. Unterschreiten der 100 kWp-Grenze der Fall sein.
Beispiel: Eine PV-Anlage mit 40 kWp auf einem Gebäude mit zwei Gewerbeeinheiten war bis zum 31. Juli 2023 steuerpflichtig. Nach einem Umbau befinden sich ab dem 1. August 2023 drei Gewerbeeinheiten im Gebäude, wodurch die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen.
Sachlicher Anwendungsbereich: Auswirkungen auf § 7g EStG
Die Finanzverwaltung sieht die Sonderabschreibung bzw. Investitionsabzugsbeträge (IAB) nach § 7g EStG deutlich enger. Ein IAB setzt eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht voraus. Erzielt ein Betrieb ab 2022 nur noch steuerfreie Erträge aus der Stromerzeugung mit PV-Anlagen, ist zu differenzieren:
- In Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2021 enden, ist die Inanspruchnahme eines IAB nicht mehr möglich, da kein Gewinn mehr ermittelt werden kann.
- IAB, die in einem vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen, aber noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, sind rückgängig zu machen, sofern die geplante PV-Anlage zu steuerfreien Erträgen führt.
- Nur wenn die PV-Anlage zu einem Betrieb gehört, der nicht ausschließlich der Stromerzeugung dient, gelten die allgemeinen Regelungen zu den IAB weiterhin.
Sachlicher Anwendungsbereich: Betriebsausgabenabzugsverbot
Mit der Steuerfreiheit der Erträge geht ein Abzugsverbot für alle damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben einher (§ 3c Abs. 1 EStG). Dies betrifft sowohl laufende Ausgaben als auch die Abschreibung für die begünstigte PV-Anlage.
Sachlicher Anwendungsbereich: Übertragung zu Buchwert
Eine PV-Anlage kann zu Buchwerten übertragen oder überführt werden (§ 6 Abs. 3 oder 5 EStG), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. War die Anlage vor der Übertragung oder Überführung nicht steuerbefreit, ist ein Veräußerungsgewinn steuerpflichtig. Wenn durch eine Übertragung oder Überführung die PV-Anlage nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigt wird, scheidet eine Übertragung oder Überführung zu Buchwerten aus. Dies erschwert bestimmte Gestaltungsmöglichkeiten.
Sachlicher Anwendungsbereich: Wegfall der gewerblichen Infektion
Bei vermögensverwaltenden Mitunternehmerschaften, die durch den Betrieb einer PV-Anlage gewerblich infiziert waren, stellen alle Wirtschaftsgüter (insbesondere Gebäude) Betriebsvermögen dar. Fällt diese gewerbliche Infektion ab 2022 mit der Steuerfreiheit der PV-Anlage weg, müssten alle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme der PV-Anlage entnommen und stille Reserven aufgedeckt werden. Die Finanzverwaltung schafft hier eine Übergangsregelung: Aus Vertrauensschutzgründen wird von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31. Dezember 2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt werden kann. Hier besteht dringender Handlungsbedarf.
Sachlicher Anwendungsbereich: PV-Anlagen in anderweitigem Betriebsvermögen
Für Betriebe, die neben einer PV-Anlage einer anderen gewerblichen Tätigkeit nachgehen (z. B. Elektrogeschäft mit PV-Anlage auf dem Dach), gelten abweichende Regeln:
- Die Steuerfreiheit gilt nur, insoweit der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Bis zur Höhe dieser Einnahmen und Entnahmen gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot.
- Der im Betrieb selbst verbrauchte Strom fällt nicht unter die Steuerbegünstigung. Insoweit bleibt der Betriebsausgabenabzug für die eigenbetriebliche Nutzung des erzeugten Stroms erhalten.
- Die PV-Anlage bleibt Betriebsvermögen, sodass ein IAB möglich bleibt und keine Kürzung nach § 3c Abs. 1 EStG erfolgt.
- Die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht steuerfrei.
- Wird der erzeugte Strom teilweise in einem anderen Betrieb des Betreibers verbraucht, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung zu beurteilen, ob ein einheitlicher oder zwei selbstständige Betriebe vorliegen. Ein gewichtiges Indiz ist dabei, ob der mit der PV-Anlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % im anderen Betrieb verbraucht wird.
Sachlicher Anwendungsbereich: In einem Betrieb verbrauchter Strom
Wird der mit einer PV-Anlage erzeugte Strom in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen verbraucht, ist die PV-Anlage unter den weiteren Voraussetzungen mit dem Buchwert zu überführen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG).
Sachlicher Anwendungsbereich: Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Eine Sonderbetrachtung gilt ausschließlich für § 35a EStG: Eine nach § 3 Nr. 72 EStG steuerbegünstigte PV-Anlage auf, an oder in zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden gilt als ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen kann eine Steuerermäßigung gewährt werden, beispielsweise für den Lohnanteil zu Reparatur- oder Wartungsarbeiten an der PV-Anlage.
Redaktioneller Tipp: Sie können ein Mandanten-Informationsschreiben zu den steuerlichen Änderungen bei kleinen Photovoltaikanlagen kostenlos downloaden. Dieses Schreiben gibt Ihren Mandanten einen Überblick über die zu beachtenden Punkte.
Zeitliche Anwendung
Die dargestellten Regeln gelten für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden, auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr. Für PV-Anlagen, die bis zum 31. Dezember 2021 in Betrieb genommen wurden, konnte bereits vor der gesetzlichen Steuerbefreiung auf Antrag die Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2021 in Anspruch genommen werden (s. News: “Gewinnerzielungsabsicht bei kleinen Photovoltaikanlagen bzw. Blockheizkraftwerken” [/steuern/finanzverwaltung/gewinnerzielungsabsicht-kleine-photovoltaikanlagen-und-bhkw_164_544758.html]). Die Frist für einen sogenannten Liebhabereiantrag lief am 31. Dezember 2022 ab. Diese Antragsfrist wird aus Billigkeitsgründen rückwirkend bis zum 31. Dezember 2023 verlängert. Wer aufgrund der Fristablaufs eine Ablehnung seines Antrags erhalten hat, kann somit erneut einen Antrag stellen.