Die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Lebensversicherungen als Sonderausgaben unterliegt seit dem Steueränderungsgesetz 1992 bestimmten Einschränkungen. Diese Regelungen zielen darauf ab, Gestaltungen zu verhindern, bei denen Lebensversicherungen primär zur steuerlichen Optimierung von Darlehensfinanzierungen genutzt werden. Im Kern geht es darum, dass die Ansprüche aus Lebensversicherungen während der Vertragslaufzeit nicht zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen dürfen, dessen Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Dies betrifft sowohl die Einkommensteuer als auch die Regelungen für Personengesellschaften und die zeitliche Anwendung der Vorschriften.
I. Das Abzugsverbot für bestimmte Lebensversicherungsbeiträge
Das zentrale Problemfeld liegt in § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Werden Lebensversicherungsansprüche zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens verwendet, dessen Finanzierungskosten steuerlich geltend gemacht werden können, sind die Beiträge zu dieser Lebensversicherung nicht mehr als Sonderausgaben abzugsfähig. Dies gilt auch für die Steuerfreiheit der Erträge aus der Lebensversicherung. Ansprüche, die ausschließlich für den Todesfall zur Darlehenstilgung dienen, sind von dieser Regelung ausgenommen.
1. Policendarlehen und der Begriff der Ansprüche
Policendarlehen, also Darlehen, die gegen Abtretung von Lebensversicherungsansprüchen gewährt werden, fallen direkt unter die Regelungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ansprüche im Sinne des Gesetzes umfassen dabei nicht nur die Versicherungssumme, sondern alle Ansprüche des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherungsunternehmen.
2. Wann dienen Ansprüche der Darlehenssicherung?
Ansprüche dienen der Darlehenssicherung, wenn sie beispielsweise gepfändet werden oder wenn vor Fälligkeit eine entsprechende Vereinbarung getroffen wird. Dies kann die Abtretung, Verpfändung oder Hinterlegung der Police zur Sicherheit umfassen. Unschädlich ist es jedoch, wenn die Versicherungssumme erst nach Fälligkeit zur Darlehenstilgung verwendet wird, ohne dass eine vorherige Sicherungsabrede bestand. Gleiches gilt, wenn die Leistung im Todesfall zur Darlehenstilgung verwendet wird, ohne dass eine Sicherungsvereinbarung für den Erlebensfall getroffen wurde.
3. Besonderheiten bei abgetretenen Ansprüchen und Bezugsrechten
Die Abtretung von Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht stellt noch keine Ausübung des Wahlrechts dar. Auch nach Abtretung kann das Wahlrecht bestehen bleiben. Bei einem unwiderruflichen Bezugsrecht für den Todesfall können die Ansprüche im Erlebensfall nicht anderweitig zur Sicherung eingesetzt werden, was in der Regel zur Versagung des Sonderausgabenabzugs führt, es sei denn, eine der Ausnahmeregelungen greift.
II. Ausnahmen vom Abzugsverbot
Das Gesetz sieht Ausnahmen vor, unter denen die Finanzierung von bestimmten Wirtschaftsgütern mit Hilfe von Lebensversicherungsansprüchen dennoch steuerunschädlich ist.
1. Begünstigte Wirtschaftsgüter
Begünstigt ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt ist und keine Forderung darstellt. Dazu zählen beispielsweise Aktien oder Anteile an Kapitalgesellschaften. Nicht begünstigt sind hingegen Forderungen selbst, wie Darlehenshingaben oder der Erwerb von Anleihen. Anteile an offenen Aktien- oder Immobilienfonds gelten ebenfalls nicht als begünstigte Wirtschaftsgüter.
2. Anschaffungs- und Herstellungskosten
Die Definition von Anschaffungs- und Herstellungskosten richtet sich nach dem Handelsgesetzbuch und den Einkommensteuerrichtlinien. Finanzierungskosten wie Zinsen, Disagio oder Agio gehören grundsätzlich nicht dazu. Es gibt jedoch Erleichterungen für bankübliche einmalige Finanzierungskosten. Bei Mitfinanzierung von nicht begünstigten Kosten über einer Bagatellgrenze von 5.000 DM hinaus wird die Steuerschädlichkeit ausgelöst. Die Übernahme von Verbindlichkeiten eines Veräußerers wird als Teil des Kaufpreises gewertet und kann steuerunschädlich finanziert werden.
3. Verwendete Ansprüche und Begrenzung
Die zur Sicherung oder Tilgung eines Darlehens verwendeten Lebensversicherungsansprüche müssen auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Darlehenshöhe begrenzt sein. Eine unbegrenzte Abtretung führt zur vollen Steuerschädlichkeit. Ausnahmen gelten bei Überschreitung der Bagatellgrenze von 5.000 DM.
4. Darlehen und Zahlungsweg
Es gibt keine Vorschriften zur Währung des Darlehens. Bei Kontokorrentkrediten können Zinsbelastungen als neue Darlehensaufnahme gelten, wenn sie nicht innerhalb bestimmter Fristen ausgeglichen werden. Die Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch Refinanzierung bereits mit Eigenmitteln bezahlter Ausgaben ist steuerschädlich. Die Darlehensmittel dürfen nicht länger als 30 Tage auf einem Konto des Darlehensnehmers verbleiben, bevor sie zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden.
5. Umschuldung und Umwidmung
Umschuldungen sind steuerunschädlich, wenn das neue Darlehen die Restvaluta des abzulösenden Darlehens nicht übersteigt und das abzulösende Darlehen selbst steuerunschädlich war. Eine Umwidmung eines begünstigt finanzierten Wirtschaftsgutes zu anderen, steuerschädlichen Zwecken führt zur vollen Steuerschädlichkeit.
III. Personengesellschaften und zeitliche Anwendung
Die Regelungen gelten entsprechend für Personengesellschaften. Die zeitliche Anwendung der Vorschriften richtet sich nach dem Abschlussdatum des Versicherungsvertrages und dem Zeitpunkt der Valutierung des Darlehens bzw. der Verpflichtung zur Absicherung. Für Altfälle gibt es Übergangsregelungen und Billigkeitsmaßnahmen.
Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die steuerliche Behandlung von Lebensversicherungsbeiträgen bei Darlehensfinanzierung komplex ist und eine genaue Prüfung der individuellen Umstände erfordert. Die Einhaltung der spezifischen Voraussetzungen und Fristen ist entscheidend, um die steuerlichen Nachteile zu vermeiden und die Vorteile des Sonderausgabenabzugs sowie der Steuerfreiheit von Erträgen zu nutzen.