Die Anschaffung und der Betrieb von Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) sind ein wichtiger Beitrag zur Energiewende und zur Erreichung der Klimaziele. Um diese Form der Energieerzeugung zu fördern und zu vereinfachen, hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2022 eine Steuerbefreiung für kleinere PV-Anlagen eingeführt. Diese Neuregelung, die seit dem 1. Januar 2022 gilt, betrifft die Einkommensteuer (§ 3 Nr. 72 EStG) und wird durch ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) nun näher erläutert. Die Vereinfachungen umfassen auch die Umsatzsteuer, für die seit dem 1. Januar 2023 ein Nullsteuersatz gilt. Dieser Artikel beleuchtet die wesentlichen Aspekte der steuerlichen Behandlung und die von der Finanzverwaltung geklärten Zweifelsfragen.
Hintergrund: Vereinfachung durch Gesetzesänderungen
Die steuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen war in der Vergangenheit oft komplex und abschreckend. Mit dem Ziel, die Installation und Nutzung von PV-Anlagen so einfach und zugänglich wie möglich zu gestalten, hat der Gesetzgeber die Einkommensteuer durch die Einführung von § 3 Nr. 72 EStG für kleinere PV-Anlagen entlastet. Dies bedeutet, dass die Erträge aus diesen Anlagen für die Einkommensteuererklärung künftig irrelevant sind. Ergänzend dazu wurde die Umsatzsteuer vereinfacht, indem für den Erwerb und die Montage von PV-Anlagen ab 2023 der Nullsteuersatz Anwendung findet. Detailliertere Informationen zu diesen Neuregelungen sind in der News “Steuerliche Entlastung für Photovoltaikanlagen ab 2022 und 2023” zu finden. Die Einführung dieser Regelungen hat in der Praxis jedoch zu einer Reihe von Detailfragen geführt, zu denen die Finanzverwaltung nun durch ein BMF-Schreiben Stellung bezieht. Dies ergänzt frühere Regelungen zur Umsatzsteuer, die bereits in einem BMF-Schreiben behandelt wurden.
Anwendungsbereich der Steuerbefreiung
Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG gilt für eine breite Palette von Betreibern, darunter natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften. Insbesondere bei Ehepaaren, die gemeinsam oder separat PV-Anlagen betreiben, wurden Klarstellungen vorgenommen. So sind beispielsweise zwei separate Anlagen mit jeweils 12 kWp, die von jedem Ehepartner betrieben werden, steuerbefreit. Auch eine gemeinsame Anlage mit 24 kWp auf dem Eigenheim wird als steuerbefreit betrachtet, da die Eheleute hier eine Mitunternehmerschaft bilden.
Sachlicher Anwendungsbereich: Leistung und Gebäudetypen
Die Bemessungsgrundlage für die Größe der PV-Anlage ist die Bruttoleistung nach dem Marktstammdatenregister in Kilowatt-Peak (kWp). Die Steuerbefreiung bezieht sich auf Anlagen, die auf, an oder in einem Gebäude installiert sind. Dies schließt auch Anlagen auf Nebengebäuden wie Gartenhäusern, Garagen oder Carports sowie dachintegrierte oder Fassadenanlagen ein. Wichtig ist, dass der Betreiber der PV-Anlage nicht zwingend der Eigentümer des Gebäudes sein muss. Anlagen auf Freiflächen sind hingegen, unabhängig von ihrer Größe, nicht steuerbefreit.
Die maximal zulässige Leistung für die Steuerbefreiung variiert je nach Gebäudetyp:
- Einfamilienhaus (EFH): bis zu 30 kWp
- Zweifamilienhaus (ZFH) / Mehrfamilienhaus (MFH) zu Wohnzwecken: bis zu 15 kWp je Wohneinheit
- Gemischt genutzte Immobilien: bis zu 15 kWp je Wohn- oder Gewerbeeinheit
- Gebäude ohne Wohnzwecke (z. B. Gewerbeimmobilie, Garagengrundstück): bis zu 30 kWp
- Gewerbeimmobilie mit mehreren Einheiten: bis zu 15 kWp je Gewerbeeinheit
Die Anzahl der Wohn- bzw. Gewerbeeinheiten richtet sich nach deren selbstständiger und unabhängiger Nutzbarkeit. Das BMF hat zur Verdeutlichung eine Reihe von Beispielen veröffentlicht, die bei der Beurteilung helfen.
Umfang der Steuerbefreiung und Höchstgrenzen
Die Steuerbefreiung umfasst alle Einnahmen und Entnahmen, unabhängig von der tatsächlichen Verwendung des erzeugten Stroms. Dazu zählen Einspeisevergütungen, Entgelte für Stromlieferungen an Dritte (z. B. Mieter), Zuschüsse und auch die vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer. Eine Entnahme liegt beispielsweise bei der Nutzung des Stroms für eigene Wohnzwecke, in unentgeltlich überlassenen Räumen oder zur Aufladung eines Elektro- oder Hybridfahrzeugs vor, sofern dieses nicht zum Betriebsvermögen des Stromerzeugers gehört. Auch Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme der PV-Anlage sind steuerfrei, sofern der Betrieb ausschließlich steuerfreie Erträge erzielt.
Bei der Prüfung der Höchstgrenzen gibt es eine zweistufige Betrachtung:
- Objektbezogen: Einhaltung der zulässigen Größe pro Gebäude gemäß den oben genannten Typen.
- Subjektbezogen: Der Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft darf insgesamt die 100 kWp-Grenze nicht überschreiten. Hierbei werden die Leistungen aller steuerbefreiten PV-Anlagen addiert, unabhängig von deren Standort oder technischer Verbindung. Wird diese Grenze überschritten, entfällt die Steuerbefreiung für alle PV-Anlagen rückwirkend.
Die Zusammenrechnung mit anteiligen PV-Anlagen aus einer Mitunternehmerschaft findet erfreulicherweise nicht statt. Änderungen der Voraussetzungen während des Jahres führen zu einer anteiligen Steuerbefreiung.
Auswirkungen auf weitere steuerliche Regelungen
Die Steuerbefreiung kleiner PV-Anlagen hat auch Auswirkungen auf andere steuerliche Aspekte:
- Investitionsabzugsbeträge (§ 7g EStG): Ein Investitionsabzugsbetrag (IAB) ist nur noch möglich, wenn der Betrieb neben der Stromerzeugung aus PV-Anlagen einer weiteren gewerblichen Tätigkeit nachgeht. Werden ausschließlich steuerfreie Erträge erzielt, ist ein IAB nicht mehr möglich.
- Betriebsausgabenabzugsverbot (§ 3c Abs. 1 EStG): Mit der Steuerfreiheit der Erträge geht ein Abzugsverbot für alle damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben einher. Dies schließt auch die Abschreibung der PV-Anlage ein.
- Übertragung zu Buchwert (§ 6 Abs. 3 oder 5 EStG): Eine Übertragung zu Buchwerten ist nicht mehr möglich, wenn die PV-Anlage nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigt ist, da die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt ist.
- Wegfall der gewerblichen Infektion: Die Steuerfreiheit kann dazu führen, dass eine gewerbliche Infektion bei vermögensverwaltenden Mitunternehmerschaften wegfällt. Hierfür wurde eine Übergangsregelung bis zum 31. Dezember 2023 geschaffen, um die stillen Reserven wieder aufzudecken.
- PV-Anlagen in anderweitigem Betriebsvermögen: Für Betriebe, die neben einer PV-Anlage auch einer anderen gewerblichen Tätigkeit nachgehen, gelten abweichende Regeln. Hier bleibt beispielsweise der Abzug von Betriebsausgaben für die eigenbetriebliche Nutzung des Stroms erhalten.
- Steuerermäßigung (§ 35a EStG): Für PV-Anlagen auf selbst genutzten Wohngebäuden können unter bestimmten Voraussetzungen Steuerermäßigungen für Lohnanteile von Reparatur- oder Wartungsarbeiten gewährt werden.
Zeitliche Anwendung und Fristen
Die Regelungen gelten für alle Einnahmen und Entnahmen nach dem 31. Dezember 2021. Für PV-Anlagen, die bis Ende 2021 in Betrieb genommen wurden, konnte bereits die Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2021 in Anspruch genommen werden. Die Frist für einen sogenannten Liebhabereiantrag, die am 31. Dezember 2022 ablief, wird aus Billigkeitsgründen rückwirkend bis zum 31. Dezember 2023 verlängert. Dies gibt Betroffenen, die eine Ablehnung ihres Antrags erhalten haben, die Möglichkeit, diesen erneut zu stellen.
Mit diesen Klarstellungen vereinfacht die Finanzverwaltung die steuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen erheblich und fördert damit die Nutzung erneuerbarer Energien in Deutschland.